EuGH, Urteil vom 6.
April 2006,
Rechtssache C‑245/04
Orientierungssatz: |
Reihengeschäft |
URTEIL DES GERICHTSHOFES (Erste Kammer)
6. April 2006
„Vorabentscheidungsersuchen
– Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Artikel 8 Absatz 1
Buchstaben a und b, 28a Absatz 1 Buchstabe a Unterabsatz 1,
28b Teil A Absatz 1 und 28c Teil A Buchstabe a Unterabsatz 1
– Innergemeinschaftliche Versendung oder Beförderung von
Gegenständen – Lieferungen – Innergemeinschaftlicher Erwerb
von Gegenständen – Reihengeschäfte – Ort der Umsätze“
In der Rechtssache
C‑245/04
betreffend ein
Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 234 EG, eingereicht
vom österreichischen Verwaltungsgerichtshof mit Entscheidung
vom 26. Mai 2004, beim Gerichtshof eingegangen am 10. Juni
2004, in dem Verfahren
EMAG Handel Eder
OHG
gegen
Finanzlandesdirektion für Kärnten
erlässt
DER GERICHTSHOF (Erste
Kammer)
unter Mitwirkung des
Kammerpräsidenten P. Jann, des Richters K. Schiemann, der
Richterin N. Colneric sowie der Richter M. Ilešič
(Berichterstatter) und E. Levits,
Generalanwältin: J.
Kokott,
Kanzler: B. Fülöp,
Verwaltungsrat,
aufgrund des
schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung
vom 27. Oktober 2005,
unter
Berücksichtigung der Erklärungen
– der EMAG
Handel Eder OHG, vertreten durch Rechtsanwalt W. Dellacher
im Beistand von Wirtschaftsprüfer A. Breschan,
– der
österreichischen Regierung, vertreten durch H. Dossi als
Bevollmächtigten,
– der
italienischen Regierung, vertreten durch I. M. Braguglia als
Bevollmächtigten im Beistand von G. De Bellis und G. Fiengo,
avvocati dello Stato,
– der Regierung
des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland,
vertreten durch C. Jackson und S. Nwaokolo als
Bevollmächtigte im Beistand von M. Angiolini, Barrister,
– der
Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch
D. Triantafyllou und K. Gross als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der
Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 10.
November 2005
folgendes
Urteil
1 Das
Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) in der Fassung der
Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 (ABl. L 102,
S. 18) (im Folgenden: Sechste Richtlinie), insbesondere
ihres Artikels 8 Absatz 1 über den Ort der Lieferung von
Gegenständen.
2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits
zwischen der EMAG Handel Eder OHG (im Folgenden: EMAG),
einer in Österreich ansässigen Gesellschaft, und der
Finanzlandesdirektion für Kärnten über die von EMAG in Abzug
gebrachte Vorsteuer.
Rechtlicher
Rahmen
Sechste
Richtlinie
3 Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie bestimmt,
dass „[d]er Mehrwertsteuer… Lieferungen von Gegenständen …
[unterliegen], die ein Steuerpflichtiger als solcher im
Inland gegen Entgelt ausführt“.
4 Nach
Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie gilt als
„Lieferung eines Gegenstands … die Übertragung der
Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen
Gegenstand zu verfügen“.
5 Artikel 8 Absatz 1 Buchstaben a und b der Sechsten
Richtlinie in Abschnitt VI, „Ort des steuerbaren Umsatzes“,
sieht vor:
„Als Ort der
Lieferung gilt:
a) für
den Fall, dass der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber
oder von einer dritten Person versandt oder befördert wird,
der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des
Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber
befindet. …;
b) für
den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert
wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der
Lieferung befindet.“
6 Die
Sechste Richtlinie enthält einen Abschnitt XVIa,
„Übergangsregelung für die Besteuerung des Handels zwischen
den Mitgliedstaaten“, der durch die Richtlinie 91/680/EWG
des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des
gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der
Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der
Steuergrenzen (ABl. L 376, S. 1) eingefügt wurde und die
Artikel 28a bis 28n umfasst.
7 Artikel 28a der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„(1) Der
Mehrwertsteuer unterliegen auch
a) der
innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen
Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen, der als
solcher handelt, oder aber durch eine nichtsteuerpflichtige
juristische Person bewirkt wird, wenn der Verkäufer ein
Steuerpflichtiger ist und als solcher handelt und für ihn
die Steuerbefreiung gemäß Artikel 24 nicht gilt …
…
…
(3) Als
innergemeinschaftlicher Erwerb eines Gegenstands gilt die
Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen
beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, welcher
durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre
Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem
sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung
oder Beförderung befand, an den Erwerber versendet oder
befördert wird.
…
(7) Die
Mitgliedstaaten ergreifen die Maßnahmen, die sicherstellen,
dass als innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen die
Umsätze gelten, die als Lieferung von Gegenständen im Sinne
des … Artikels 5 gegolten hätten, wenn sie im Inland von
einem Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, getätigt
worden wären.“
8 Artikel 28b Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie
lautet:
„Als Ort eines
innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der
Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der
Beendigung des Versands oder der Beförderung an den Erwerber
befinden.“
9 Artikel 28c Teil A Buchstabe a Unterabsatz 1 der
Sechsten Richtlinie sieht vor:
„Unbeschadet
sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen befreien die
Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der
nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von
Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch
festlegen:
a) die
Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die
durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre
Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten
Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder
befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen
Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige
juristische Person bewirkt werden, der/die als
solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des
Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände
handelt.“
10 Artikel 17 Absätze 2 Buchstabe a und 3 Buchstabe b
der Sechsten Richtlinie in der Fassung des Artikels 28f
Nummer 1 dieser Richtlinie bestimmt:
„(2) Soweit die
Gegenstände … für Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der
von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die
im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden
bzw. erbracht wurden oder erbracht werden,
…
d) die
Mehrwertsteuer, die nach Artikel 28a Absatz 1 Buchstabe a)
geschuldet wird.
(3) Die
Mitgliedstaaten gewähren jedem Steuerpflichtigen darüber
hinaus den Abzug oder die Erstattung der in Absatz 2
genannten Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände … verwendet
werden für Zwecke:
…
b) seiner nach … Artikel 28c Teil A und Teil
C befreiten Umsätze …“
Nationale
Regelung
11 § 3
Abs 1, 7 und 8 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (UStG 1994) in
der zur Zeit der Ereignisse des Ausgangsverfahrens geltenden
Fassung bestimmt:
„(1) Lieferungen sind Leistungen, durch die ein
Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen
Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu
verfügen. Die Verfügungsmacht über den Gegenstand kann von
dem Unternehmer selbst oder in dessen Auftrag durch einen
Dritten verschafft werden.
…
(7) Eine
Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur
Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.
(8) Wird der
Gegenstand einer Lieferung an den Abnehmer oder in dessen
Auftrag an einen Dritten befördert oder versendet, so gilt
die Lieferung mit dem Beginn der Beförderung oder mit der
Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur, Frachtführer
oder Verfrachter als ausgeführt. Versenden liegt vor, wenn
der Unternehmer einen Gegenstand durch einen Frachtführer
oder Verfrachter zu einem Dritten befördern oder eine solche
Beförderung durch einen Spediteur besorgen lässt.“
12 § 3
Abs 8 UStG 1994 wurde durch das Steuerreformgesetz 2000
(BGBl I 1999/106) geändert, um ihn, wie der österreichische
Gesetzgeber erläutert hat, an Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a
der Sechsten Richtlinie anzupassen; er lautet nunmehr wie
folgt:
„Wird der Gegenstand
der Lieferung durch den Lieferer oder den Abnehmer befördert
oder versendet, so gilt die Lieferung dort als ausgeführt,
wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in
dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt
vor, wenn der Gegenstand durch einen Frachtführer oder
Verfrachter befördert oder eine solche Beförderung durch
einen Spediteur besorgt wird. Die Versendung beginnt mit der
Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur, Frachtführer
oder Verfrachter.“
13 § 12
Abs 1 Z 1 UStG 1994 über den Vorsteuerabzug sieht vor:
„Der Unternehmer
kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
1. Die
von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn
gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige
Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt
worden sind. …“
Ausgangsverfahren
und Vorlagefrage
14 In den
Jahren 1996 und 1997 bezog EMAG Buntmetalle von der K GmbH,
die ebenfalls in Österreich ansässig ist.
15 Die K
GmbH erwarb die fraglichen Waren ihrerseits bei in Italien
oder den Niederlanden ansässigen Vorlieferanten. Es steht
fest, dass EMAG die Vorlieferanten der K GmbH nicht kannte.
Nach Abschluss eines Geschäfts wies die K GmbH jeweils ihre
Vorlieferanten an, diese Waren einem Spediteur zu übergeben,
der von ihr den Auftrag erhalten hatte, sie direkt per LKW
nach den ihr von EMAG erteilten Anweisungen zu den
Räumlichkeiten entweder von EMAG in Österreich oder von
deren Kunden in Österreich zu bringen.
16 Die
K GmbH stellte EMAG den zwischen ihnen vereinbarten
Kaufpreis der Waren zuzüglich 20 % für die österreichische
Mehrwertsteuer in Rechnung. EMAG beantragte anschließend den
Abzug dieser als Vorsteuer gezahlten Mehrwertsteuer.
17 Das
zuständige Finanzamt und anschließend die
Finanzlandesdirektion für Kärnten lehnten den Vorsteuerabzug
ab, weil die K GmbH EMAG zu Unrecht die Mehrwertsteuer in
Rechnung gestellt habe. Daraufhin erhob EMAG Beschwerde an
den Verwaltungsgerichtshof.
18 EMAG
macht geltend, dass § 3 Abs 8 UStG 1994 auf die von der K
GmbH zu ihren Gunsten ausgeführten Lieferungen nicht
anwendbar sei, weil der Auftrag zur Versendung der Waren
nach Österreich nicht von ihr, sondern von der K GmbH
erteilt worden sei. Sie weist insoweit darauf hin, dass sie
deren Vorlieferanten nicht gekannt habe, dass die K GmbH bis
zum Ende der jeweiligen Lieferung die Möglichkeit gehabt
habe, den Bestimmungsort oder den Empfänger zu ändern, und
von dieser Möglichkeit gelegentlich Gebrauch gemacht habe
und dass die K GmbH alle Gefahren des Verlustes und der
Beschädigung der Waren bis zur Abnahme durch EMAG oder ihre
Kunden getragen habe.
19 EMAG
meint deshalb, dass Österreich der Ort der von der K GmbH
für sie durchgeführten Lieferungen sei, so dass diese für
die Lieferungen die österreichische Mehrwertsteuer abführen
müsse. Zu Recht habe also die K GmbH ihr diese
Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und sie selbst deren
Abzug als Vorsteuer verlangt.
20 Die
Finanzlandesdirektion ist der Ansicht, dass die K GmbH die
Waren zunächst bei den Vorlieferanten bezahlt habe, die ihr
die Waren in den Niederlanden oder in Italien zur Verfügung
gestellt hätten. Als zweiten Schritt habe die K GmbH
Spediteure mit dem Transport der Waren von Italien oder den
Niederlanden nach Österreich beauftragt, wo die Waren EMAG
oder in deren Auftrag ihren Kunden ausgehändigt worden
seien. Den Transport der Waren habe die K GmbH zum Zweck der
Erfüllung ihrer Lieferverpflichtung gegenüber EMAG
durchgeführt, und EMAG sei dies bekannt gewesen.
21 § 3
Abs 8 UStG 1994 sei daher auf die Lieferungen anwendbar, die
die K GmbH EMAG erbracht habe. Da die Waren in Italien oder
den Niederlanden an die von der K GmbH beauftragten
Frachtführer übergeben worden seien, liege der Ort der von
der K GmbH für EMAG durchgeführten Lieferungen nach der
genannten Vorschrift in einem dieser beiden Mitgliedstaaten.
Nach § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 wäre der Vorsteuerabzug nur
möglich gewesen, wenn die in Rechnung gestellten Leistungen
im Inland ausgeführt worden wären. Da alle Leistungen in
Italien oder den Niederlanden ausgeführt worden seien, habe
EMAG zu Unrecht die Vorsteuer in Abzug gebracht.
22 Das
vorlegende Gericht stellt fest, dass im vorliegenden Fall
zwei verschiedene Lieferungen mit nur einer physischen
Bewegung von Gegenständen ausgeführt worden seien.
23 Das
Gericht führt aus, dass der Ort der ersten, von den
italienischen oder niederländischen Vorlieferanten für die K
GmbH durchgeführten Lieferung nach Artikel 8 Absatz 1
Buchstabe a der Sechsten Richtlinie am Ort des Beginns der
Versendung oder Beförderung der Gegenstände, d. h. in
Italien oder den Niederlanden, liege. Es ist sich jedoch im
Unklaren über den Ort der zweiten, von der K GmbH für EMAG
durchgeführten Lieferung.
24 Das
Gericht vertritt insoweit die Auffassung, dass der Wortlaut
des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe a Satz 1 der Sechsten
Richtlinie nicht die Frage regele, ob die
innergemeinschaftliche Bewegung von Gegenständen nur der
ersten Lieferung zuzuordnen sei oder ob sie beiden
Lieferungen zugeordnet werden könne. Für diesen zweiten Fall
fragt sich das Gericht außerdem, ob der Ort der zweiten, von
der K GmbH für EMAG durchgeführten Lieferung am
tatsächlichen Abgangsort der Gegenstände (im
Ausgangsverfahren in Italien oder den Niederlanden) liegt
oder dort, wo die erste Lieferung geendet hat (im
Ausgangsverfahren in Österreich).
25 Vor
diesem Hintergrund hat der Verwaltungsgerichtshof
beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof
folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Ist
Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a erster Satz der Sechsten
Richtlinie … so auszulegen, dass der Ort des Beginns der
Versendung oder Beförderung auch dann maßgeblich ist, wenn
mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand ein
Liefergeschäft abschließen und die mehreren Liefergeschäfte
mit einer einzigen Warenbewegung erfüllt werden?
2. Können mehrere Lieferungen als steuerbefreite
innergemeinschaftliche Lieferungen angesehen werden, wenn
mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand ein
Liefergeschäft abschließen und die mehreren Liefergeschäfte
mit einer einzigen Warenbewegung erfüllt werden?
3. Falls
Frage 1 zu bejahen ist, gilt als Ort des Beginns der zweiten
Lieferung der tatsächliche Abgangsort des Gegenstandes oder
der Ort, an dem die erste Lieferung endet?
4. Ist
es für die Beantwortung der Fragen 1 bis 3 von Bedeutung, in
wessen Verfügungsmacht sich der Gegenstand während der
Warenbewegung befindet?
Vorbemerkungen
26 Vorab
ist daran zu erinnern, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber mit
der auf die Beseitigung der Steuergrenzen zwischen den
Mitgliedstaaten abzielenden Richtlinie 91/680 die
Besteuerung bei der Einfuhr und die Steuerbefreiung bei der
Ausfuhr im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten mit
Wirkung vom 1. Januar 1993 endgültig abgeschafft hat (zweite
und dritte Begründungserwägung der Richtlinie).
27 Da der
Gemeinschaftsgesetzgeber jedoch festgestellt hatte, dass zu
diesem Zeitpunkt die Bedingungen nicht erfüllt waren, die
die Durchführung des Prinzips der Besteuerung der
gelieferten Gegenstände und erbrachten Dienstleistungen im
Ursprungsmitgliedstaat erlaubt hätten, ohne dass im
innergemeinschaftlichen Verkehr zwischen Steuerpflichtigen
der Grundsatz, dass die Steuereinnahmen aus der Anwendung
der Steuer auf der Stufe des Endverbrauchs dem Mitgliedstaat
zustehen, in dem der Endverbrauch erfolgt, angetastet wird,
hat er mit Abschnitt XVIa der Sechsten Richtlinie eine
Übergangsregelung für die Besteuerung des Handels zwischen
den Mitgliedstaaten vorgesehen, die auf der Einführung eines
neuen Steuertatbestands, des innergemeinschaftlichen Erwerbs
von Gegenständen, beruht (siebte bis zehnte
Begründungserwägung der Richtlinie 91/680).
28 Nach
Artikel 28a Absatz 1 Buchstabe a Unterabsatz 1 der Sechsten
Richtlinie unterliegt der Mehrwertsteuer unter bestimmten
Bedingungen „der innergemeinschaftliche Erwerb von
Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland durch einen
Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder aber durch
eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird,
wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist und als solcher
handelt“. Der innergemeinschaftliche Erwerb wird in Absatz 3
Unterabsatz 1 dieses Artikels definiert als „Erlangung der
Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen
körperlichen Gegenstand zu verfügen, welcher durch den
Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung
nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der
Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder
Beförderung befand, an den Erwerber versendet oder befördert
wird“.
29 Wie
die Generalanwältin in den Nummern 23 bis 25 ihrer
Schlussanträge ausgeführt hat, muss mit jedem
innergemeinschaftlichen Erwerb, der nach Artikel 28a Absatz
1 Buchstabe a Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie im
Ankunftsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Versendung
oder Beförderung von Gegenständen besteuert wird, eine
Lieferung einhergehen, die im Mitgliedstaat des Beginns der
Versendung oder Beförderung nach Artikel 28c Teil A
Buchstabe a Unterabsatz 1 dieser Richtlinie befreit ist.
30 Im
Rahmen der Übergangsregelung des Abschnitts XVIa der
Sechsten Richtlinie führt der Verkäufer eine im
Mitgliedstaat des Beginns der innergemeinschaftlichen
Versendung oder Beförderung der Gegenstände nach den
Artikeln 8 Absatz 1 Buchstabe a und 28c Teil A Buchstabe a
Unterabsatz 1 dieser Richtlinie befreite Lieferung durch,
und dieser Mitgliedstaat gewährt ihm nach Artikel 17 Absatz
3 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 28f Nummer 1 der
Richtlinie den Abzug oder die Erstattung der Vorsteuer, die
in diesem Mitgliedstaat für die Gegenstände geschuldet wird
oder entrichtet worden ist. Beim Erwerber liegt ein
innergemeinschaftlicher Erwerb vor, der im
Ankunftsmitgliedstaat dieser innergemeinschaftlichen
Versendung oder Beförderung nach den Artikeln 28a Absatz 1
Buchstabe a Unterabsatz 1 und 28b Teil A Absatz 1 der
Sechsten Richtlinie besteuert wird.
31 Dieser
Mechanismus erlaubt die Verlagerung der Steuereinnahmen auf
den Mitgliedstaat, in dem der Endverbrauch der gelieferten
Gegenstände erfolgt.
Zur
zweiten und zur vierten Frage
32 Die
zweite und die vierte Frage des vorlegenden Gerichts, die
zusammen zu prüfen sind, gehen im Wesentlichen dahin, ob
dann, wenn zwei aufeinanderfolgende Lieferungen desselben
Gegenstands, die gegen Entgelt zwischen Steuerpflichtigen,
die als solche handeln, vorgenommen werden, zu einer
einzigen innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung
dieses Gegenstands führen, beide Lieferungen befreite
Lieferungen im Sinne von Artikel 28c Teil A Buchstabe a
Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie sein können und ob es
für die Beantwortung dieser Frage relevant ist, in wessen
Verfügungsmacht – in der des Erstverkäufers, des
Zwischenerwerbers oder des Zweiterwerbers – sich der
Gegenstand während der Versendung oder Beförderung befindet.
33 In
einer Situation, wie sie im Ausgangsverfahren gegeben ist,
könnten die beiden aufeinanderfolgenden Lieferungen nur dann
nach Artikel 28c Teil A Buchstabe a Unterabsatz 1 der
Sechsten Richtlinie befreit sein, wenn die einzige
innergemeinschaftliche Bewegung von Gegenständen beiden
Lieferungen zugeordnet würde.
34 Daraus
würden sich folgende Konsequenzen ergeben.
35 Zum
einen würde der Erstverkäufer eine erste Lieferung
vornehmen, deren Ort sich nach Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe
a der Sechsten Richtlinie im Mitgliedstaat des Beginns der
Versendung oder Beförderung der Gegenstände befände. Dieser
ersten Lieferung stünde ein erster innergemeinschaftlicher
Erwerb durch den Zwischenerwerber gegenüber, dessen Ort sich
nach Artikel 28b Teil A Absatz 1 im Ankunftsmitgliedstaat
dieser Versendung oder Beförderung befände.
36 Zum
anderen würde der Zwischenerwerber selbst eine zweite
Lieferung vornehmen, deren Ort sich nach Artikel 8 Absatz 1
Buchstabe a der Sechsten Richtlinie im Mitgliedstaat des
Beginns dieser Versendung oder Beförderung befände, wobei
dieser zweiten Lieferung wiederum ein zweiter
innergemeinschaftlicher Erwerb durch den Zweiterwerber
gegenüberstünde, dessen Ort sich im Ankunftsmitgliedstaat
befände.
37 Eine
solche Abfolge wäre nicht nur unlogisch, sondern auch
unvereinbar mit der Systematik der Übergangsregelung für die
Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten, wie
sie in den Randnummern 26 bis 31 des vorliegenden Urteils
beschrieben wird.
38 Erstens sind zwei aufeinanderfolgende Lieferungen,
auch wenn sie nur zu einer einzigen Bewegung von
Gegenständen führen, als eine nach der anderen erfolgt
anzusehen. Denn der Zwischenerwerber kann die Befähigung,
wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem
Zweiterwerber nur übertragen, wenn er sie zuvor vom
Erstverkäufer erhalten hat, und die Zweitlieferung kann
daher erst erfolgen, wenn die Erstlieferung durchgeführt
ist.
39 Da
sich der Ort des Erwerbs der Gegenstände durch den
Zwischenerwerber im Ankunftsmitgliedstaat ihrer Versendung
oder Beförderung befindet, widerspräche es jeder Logik, wenn
dieser Steuerpflichtige so behandelt würde, als würde er die
nachfolgende Lieferung derselben Gegenstände vom
Mitgliedstaat des Beginns dieser Versendung oder Beförderung
aus vornehmen.
40 Zweitens lässt sich mit der Auslegung der
einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie, nach der
die einzige innergemeinschaftliche Bewegung von Gegenständen
nur einer der beiden aufeinanderfolgenden Lieferungen
zugeordnet wird, auf einfache Weise das mit der
Übergangsregelung des Abschnitts XVIa dieser Richtlinie
angestrebte Ziel erreichen, das darin besteht, die
Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat, in dem der
Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt, zu
verlagern. Zu dieser Verlagerung kommt es nämlich bei dem
einzigen Umsatz, der zu einer innergemeinschaftlichen
Bewegung von Gegenständen führt, aufgrund von Artikel 28c
Teil A Buchstabe a Unterabsatz 1 (Befreiung der Lieferung,
die zu einer innergemeinschaftlichen Versendung oder
Beförderung führt, durch den Mitgliedstaat des Beginns der
Versendung oder Beförderung) in Verbindung mit Artikel 17
Absatz 3 Buchstabe b in der Fassung von Artikel 28f Nummer 1
(vom Mitgliedstaat des Beginns der Versendung oder
Beförderung gewährter Abzug oder gewährte Erstattung der in
diesem Mitgliedstaat geschuldeten oder entrichteten
Vorsteuer) und Artikel 28a Absatz 1 Buchstabe a Unterabsatz
1 (Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch den
Ankunftsmitgliedstaat) der Sechsten Richtlinie. Dieser
Mechanismus gewährleistet eine klare Abgrenzung der
Steuerhoheit der betroffenen Mitgliedstaaten.
41 Dagegen können die einschlägigen Bestimmungen der
Sechsten Richtlinie nicht dahin ausgelegt werden, dass die
einzige innergemeinschaftliche Bewegung von Gegenständen
beiden aufeinanderfolgenden Lieferungen zuzuordnen ist.
42 Denn
für die Verlagerung der Steuereinnahmen auf den
Mitgliedstaat, in dem der Endverbrauch der gelieferten
Gegenstände erfolgt, ist es nicht erforderlich, den zweiten
Umsatz als innergemeinschaftlich zu qualifizieren, indem
auch ihm die einzige innergemeinschaftliche Bewegung von
Gegenständen zugeordnet wird, da diese Verlagerung, wie in
Randnummer 40 des vorliegenden Urteils ausgeführt, bereits
nach dem ersten Umsatz eingetreten ist.
43 Außerdem wäre dann, wenn die einzige
innergemeinschaftliche Bewegung von Gegenständen beiden
aufeinanderfolgenden Lieferungen zugeordnet würde, Artikel
17 Absatz 3 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie in der
Fassung des Artikels 28f Nummer 1 der Richtlinie, der eine
wesentliche Bestimmung dieser Regelung für die Verlagerung
der Steuereinnahmen darstellt, in Bezug auf die zweite
Lieferung durch den Zwischenerwerber gegenstandslos, da
dieser Erwerber im Mitgliedstaat des Beginns der
innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung der
Gegenstände naturgemäß keine Vorsteuer entrichtet hätte.
44 Im
Übrigen hat die Verordnung (EWG) Nr. 218/92 des Rates vom
27. Januar 1992 über die Zusammenarbeit der
Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten
Besteuerung (MWSt.) (ABl. L 24, S. 1) – die mit Wirkung vom
1. Januar 2004 durch die Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des
Rates vom 7. Oktober 2003 über die Zusammenarbeit der
Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und
zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/92 (ABl. L 264,
S. 1) ersetzt wurde – zur Verhinderung möglicher
Steuerausfälle für innergemeinschaftliche Geschäfte ein
gemeinsames System des Informationsaustausches zwischen den
zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten vorgesehen. Daher
würde die in Randnummer 41 des vorliegenden Urteils genannte
Auslegung eine Vervielfachung der Zahl der Fälle, die einen
solchen Informationsaustausch erfordern, zur Folge haben und
damit die Behandlung der betreffenden Umsätze durch die
zuständigen Steuerbehörden schwerfälliger machen.
45 Daher
ist auf die zweite und die vierte Frage zu antworten, dass
dann, wenn zwei aufeinanderfolgende Lieferungen desselben
Gegenstands, die gegen Entgelt zwischen Steuerpflichtigen,
die als solche handeln, vorgenommen werden, zu einer
einzigen innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung
dieses Gegenstands führen, diese Versendung oder Beförderung
nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden kann, die
als einzige nach Artikel 28c Teil A Buchstabe a Unterabsatz
1 der Sechsten Richtlinie befreit ist. Diese Auslegung gilt
unabhängig davon, in der Verfügungsmacht welches
Steuerpflichtigen – des Erstverkäufers, des
Zwischenerwerbers oder des Zweiterwerbers – sich der
Gegenstand während dieser Versendung oder Beförderung
befindet.
Zur
ersten Frage
46 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Sechste
Richtlinie in Bezug auf die Bestimmung des Ortes, der als
Ort einer Lieferung gilt, nicht zwischen
„innergemeinschaftlichen“ und „innerstaatlichen“ Lieferungen
unterscheidet. Artikel 8 Absatz 1 dieser Richtlinie
unterscheidet nur Lieferungen, die zu einer Versendung oder
Beförderung von Gegenständen führen (Buchstabe a), von
Lieferungen, die nicht zu einer Versendung oder Beförderung
von Gegenständen führen (Buchstabe b), und Lieferungen von
Gegenständen, die an Bord eines Schiffes, eines Flugzeugs
oder in einer Eisenbahn und während des innerhalb der
Gemeinschaft stattfindenden Teils einer Personenbeförderung
erfolgen (Buchstabe c); die letztgenannte Fallgruppe ist im
Ausgangsverfahren irrelevant.
47 Aus
der Antwort auf die zweite und die vierte Frage ergibt sich,
dass in einer Situation, wie sie im Ausgangsverfahren
gegeben ist, die einzige innergemeinschaftliche Bewegung von
Gegenständen nur einer der beiden aufeinanderfolgenden
Lieferungen zugeordnet werden kann.
48 Nach
Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie
befindet sich der Ort dieser Lieferung im Mitgliedstaat des
Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände.
49 Da die
andere Lieferung nicht zur Versendung oder Beförderung
führt, gilt als Ort dieser Lieferung nach Artikel 8 Absatz 1
Buchstabe b der Sechsten Richtlinie der Ort, an dem sich die
Gegenstände zum Zeitpunkt dieser Lieferung befinden.
50 Ist
die Lieferung, die zur innergemeinschaftlichen Versendung
oder Beförderung von Gegenständen führt und die daher mit
einem innergemeinschaftlichen Erwerb einhergehen muss, der
im Ankunftsmitgliedstaat dieser Versendung oder Beförderung
besteuert wird, die erste der beiden aufeinanderfolgenden
Lieferungen, so befindet sich der Ort der zweiten Lieferung
am Ort des ihr vorausgegangenen innergemeinschaftlichen
Erwerbs, also im Ankunftsmitgliedstaat. Ist dagegen die
Lieferung, die zur innergemeinschaftlichen Versendung oder
Beförderung von Gegenständen führt, die zweite der beiden
aufeinanderfolgenden Lieferungen, so befindet sich der Ort
der ersten Lieferung, die naturgemäß vor der Versendung oder
Beförderung der Gegenstände erfolgt ist, im Mitgliedstaat
des Beginns dieser Versendung oder Beförderung.
51 Daher
ist auf die erste Frage zu antworten, dass sich nur der Ort
der Lieferung, die zur innergemeinschaftlichen Versendung
oder Beförderung von Gegenständen führt, nach Artikel 8
Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie bestimmt; er
befindet sich im Mitgliedstaat des Beginns dieser Versendung
oder Beförderung. Der Ort der anderen Lieferung bestimmt
sich nach Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b dieser Richtlinie;
er befindet sich entweder im Mitgliedstaat des Beginns oder
im Mitgliedstaat der Ankunft dieser Versendung oder
Beförderung, je nachdem, ob diese Lieferung die erste oder
die zweite der beiden aufeinanderfolgenden Lieferungen ist.
Zur
dritten Frage
52 In
Anbetracht der Antwort auf die erste Frage braucht die
dritte Frage nicht beantwortet zu werden.
Kosten
53 Für
die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein
Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses
Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe
von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht
erstattungsfähig.
Aus
diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht
erkannt:
1. Führen
zwei aufeinanderfolgende Lieferungen desselben Gegenstands,
die gegen Entgelt zwischen Steuerpflichtigen, die als solche
handeln, vorgenommen werden, zu einer einzigen
innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung dieses
Gegenstands, so kann diese Versendung oder Beförderung nur
einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden, die als
einzige befreit ist nach Artikel 28c Teil A Buchstabe a
Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage in der Fassung der Richtlinie 95/7/EG
des Rates vom 10. April 1995.
Diese
Auslegung gilt unabhängig davon, in der Verfügungsmacht
welches Steuerpflichtigen – des Erstverkäufers, des
Zwischenerwerbers oder des Zweiterwerbers – sich der
Gegenstand während dieser Versendung oder Beförderung
befindet.
2. Nur
der Ort der Lieferung, die zur innergemeinschaftlichen
Versendung oder Beförderung von Gegenständen führt, bestimmt
sich nach Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten
Richtlinie 77/388 in der Fassung der Richtlinie 95/7; er
befindet sich im Mitgliedstaat des Beginns dieser Versendung
oder Beförderung. Der Ort der anderen Lieferung bestimmt
sich nach Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b dieser Richtlinie;
er befindet sich entweder im Mitgliedstaat des Beginns oder
im Mitgliedstaat der Ankunft dieser Versendung oder
Beförderung, je nachdem, ob diese Lieferung die erste oder
die zweite der beiden aufeinanderfolgenden Lieferungen ist.
Quelle: http://curia.europa.eu/
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