NIEDERSÄCHSISCHES FINANZGERICHT
URTEIL
vom
28.10.2004
Az.: 5 K 351/04
Orientierungssatz: |
Umsatzsteuer 2001 |
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Bei gemischter Gebäudenutzung
ist bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für
den privaten Nutzungsanteil entsprechend der ertragsteuerlichen
Typisierung in § 7 Abs. 4 EStG eine Gebäudenutzungsdauer
von 50 Jahren - also eine AfA von 2 v.H. - zugrunde
zu legen. |
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Revision zugelassen. |
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Behandlung
der privaten Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten
Gebäudes. Die Klägerin hat im Streitjahr in H ein Einfamilienhaus
errichtet. Die Herstellungskosten für das Objekt beliefen
sich auf insgesamt 249.855,31 DM, von denen 245.933,31 DM
vorsteuerbehaftet waren. Die Umsatzsteuer belief sich auf
33.921,84 DM. Das Objekt ist im Gewerbegebiet belegen. Teile
des Hauses sind seit dem 01.10.2002 an die Baufirma X gewerblich
vermietet. Der vermietete Teil des Hauses betrifft einen
Büroraum und einen Lagerraum mit dahinter liegender Garage.
Nach dem zugrundeliegenden "Gewerberaummietvertrag" hat
sich der Mieter verpflichtet, die angemieteten Räumlichkeiten
ausschließlich für die Erzielung umsatzsteuerpflichtiger
Umsätze zu verwenden.
Die Nutzflächen des Gebäudes verteilen sich wie folgt:
Nutzfläche gesamt: |
235,90 qm |
Nutzung zu privaten Wohnzwecken |
165,94 qm = 70,34% |
Gewerbliche Vermietung |
69,96 qm = 29,66% |
In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 ordnete die Klägerin
das Gebäude insgesamt dem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen
zu. Die in den Herstellungskosten enthaltenen Umsatzsteuerbeträge
von 33.921,84 DM machte sie dementsprechend als Vorsteuerbeträge
geltend. Den privaten Nutzungsanteil versteuerte die Klägerin
als unentgeltliche Wertabgabe, die sie wie folgt ermittelte:
Herstellungskosten: |
245.933,31 DM |
AfA entsprechend § 7
Abs. 4 EStG (2%) |
4.918,67 DM |
Für 2 Monate |
819,78 DM |
Private Nutzung (aufgeteilt
nach Mietwerten) |
360,70 DM |
= Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche
Wertabgabe
Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung stimmte der Beklagte
(das Finanzamt - FA-) der Berechnung der unentgeltlichen
Wertabgabe nicht zu. Ausgehend von einer Aufteilung nach
den Nutzflächen des Gebäudes ermittelte das FA die BMG für
die unentgeltliche Wertabgabe im Einspruchsverfahren - unter
Berücksichtigung der Anweisungen im BMF-Schreiben v. 13.04.2004
- IV B 7 - 7206- ¾, BStBl I 2004, 468 - wie folgt:
Herstellungskosten: |
245.933,31 DM |
Verteilt auf 10 Jahre |
24.593,33 DM |
Für 2 Monate |
4.098,88 DM |
Private Nutzung (aufgeteilt
nach Nutzfläche v. 70,34 %) |
2.883,15 DM |
= Bemessungsgrundlage für
die unentgeltliche Wertabgabe
Gegen diese Entscheidung hat die Klägerin nach z.T. erfolglosem
Einspruchsverfahren Klage erhoben. Die Klägerin ist der
Auffassung, dass eine Verteilung der Herstellungskosten
auf einen Zeitraum von 10 Jahren (= 10%) - wie vom FA im
Einspruchsbescheid vorgenommen - nicht zutreffend sei. Vielmehr
müsse auch der umsatzsteuerliche Wertverzehr sich an der
ertragsteuerlichen AfA orientieren, die im Streitfall entsprechend
§ 7 Abs. 4 EStG mit 2% anzusetzen sei. Eine Verteilung der
Herstellungskosten auf 10 Jahre komme nur dann in Betracht,
wenn die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes - abweichend
von der gesetzlichen Typisierung in § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG
- auch nur 10 Jahre betragen würde. Bei Gebäuden gehe aber
der BFH in ständiger Rechtsprechung sogar von einer Nutzungsdauer
von 100 Jahren aus, so dass im vorliegenden Fall keine Besonderheiten
zu berücksichtigen seien. Diese Sichtweise entspreche auch
dem Ausgabenbegriff der 6. EG-RL, der synonym mit dem Kostenbegriff
in § 10 Abs. 4 UStG zu verwenden sei.
Hinsichtlich des Aufteilungsmaßstabes hat die Klägerin in
der mündlichen Verhandlung erklärt, dass der Aufteilungsmethode
des Beklagten (=Aufteilung nach Nutzflächen) zugestimmt
werde. Im Streitfall sei deshalb für die Berechnung der
unentgeltlichen Wertabgabe von einem privaten Nutzungsanteil
von 70,34% (= 165,94qm) auszugehen.
Die Klägerin beantragt,
- unter Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung
2001 idF der Einspruchsentscheidung vom ... die Umsatzsteuer
von .... € auf ....... € festzusetzen.
Das FA beantragt,
Es verweist auf den Erlass des BMF vom 13.04.2004 (a.a.O.),
sowie darauf, dass sich die Verteilung der Kosten - abweichend
von ertragsteuerlichen Grundsätzen - im Rahmen des § 10
Abs. 4 UStG am 10-jährigen Berichtigungszeitraum des § 15
a UStG zu orientieren habe. Nur diese Sichtweise sei richtlinienkonform,
weil sie dem Neutralitätsgrundsatz der Umsatzsteuer entspreche.
Im Übrigen seien zur Sicherstellung einer Gleichbehandlung
des Unternehmers mit dem Endverbraucher alle "Ausgaben"
des Unternehmers in die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen
Wertabgabe einzubeziehen, soweit sie zum vollen oder teilweisen
Vorsteuerabzug berechtigten. Demgemäß seien die Ausgaben
für ein Wirtschaftsgut gleichmäßig auf den für dieses Wirtschaftsgut
maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen.
Demgegenüber seine die ertragsteuerlichen Abschreibungsmethoden
kein geeigneter Maßstab für die Ermittlung der Ausgaben,
weil sie nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Wertverzehr
eines Wirtschaftsgutes widerspiegelten.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2001 ist rechtswidrig
und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Bei der Berechnung
der Bemessungsgrundlage für die private Nutzung des dem
Unternehmensvermögen der Klägerin zugeordneten Gebäudes
ist bei dem Ansatz der Kosten nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG
ein Wertverzehr des Gebäudes von 50 Jahren zugrunde zu legen.
Zutreffend gehen die Beteiligten zunächst davon aus, dass
die Klägerin aufgrund der Zuordnung des Objektes zu ihrem
umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen nach § 15 Abs. 1
Nr. 1 UStG aus den vorsteuerbehafteten Herstellungskosten
die (volle) Vorsteuer abziehen kann. Dies entspricht der
geltenden Rechtslage seit der Entscheidung des EuGH vom
8.5.2003 (Rs.C 269/00, Seeling ./. FA Starnberg, BStBl II
2004, 378; vgl. auch BFH-Urt. 24.07.2003, V R 39/99, BStBl
II 2004, 371 - Nachfolgeentscheidung zum Urteil des EuGH;
so auch BMF-Schreiben v. 13.04.2004 - IV B 7 - S 7300 -
26/04, BStBl I 2004, 469). Entsprechend dieser Rechtslage
stellt die teilweise Nutzung eines zum Unternehmensvermögen
gehörenden Gebäudes für nichtunternehmerische Zwecke eine
unentgeltliche Wertabgabe dar, die steuerpflichtig ist,
weil eine Steuerbefreiungsregelung für diese Fälle im Gemeinschaftsrecht
nicht existiert. Die Steuerbefreiungsregelungen in Art.
13 der 6. EG-Richtlinie sind nämlich - so auch der EuGH
in der o.a. Entscheidung - eng auszulegen. Im Grundsatz
entspricht es deshalb gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben,
dass jede Dienstleistung, die ein Stpfl. erbringt, auch
der Umsatzsteuer unterworfen wird. Danach ist zwar die Vermietung
eines Gebäudes zu Wohnzwecken (im Grundsatz) steuerfrei,
nicht aber die private (Mit-)Verwendung eines Unternehmensgebäudes.
Grundsätzlich hat die Klägerin damit den privaten Nutzungsanteil
des Objektes als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs.
9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Diese Auffassung
ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
Die unentgeltliche Wertabgabe bemisst sich gem. § 10 Abs.
4 Nr. 2 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze
entstandenen Kosten, soweit sie zum vollen oder teilweisen
Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zutreffend gehen sowohl
die Klägerin als auch das FA davon aus, dass unter dem Begriff
der "Kosten" in § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die "Ausgaben" des
Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung zu
verstehen sind (so auch BMF-Schreiben v. 13.04.2004 - IV
B 7 - S 7206 - 3/04, BStBl I 2004, 468 - Tz. 2 - ). Zu den
zu berücksichtigenden Kosten gehören neben den laufenden
Aufwendungen des Unternehmers auch die Anschaffungs- und
Herstellungskosten des Gegenstandes (vgl. dazu z.B. Küffner,
DStR 2004, 119 ff., 120; Sikorski, NWB Fach 7, 6263 ff.,
6268; Lehr, DStR 2004, 899 ff., 902; Nieskens, UStB 2003,
313; Grune, AktStR 2004, 495 ff., 512).
Allerdings sind die Herstellungskosten eines Gebäudes nicht
in vollem Umfang sofort als Ausgaben zu erfassen, sondern
über mehrere Jahre zu verteilen. Der Senat ist insofern
davon überzeugt, dass in Anlehnung an die ertragsteuerliche
Typisierung in § 7 Abs. 4 EStG auch umsatzsteuerlich von
einem Wertverzehr von 2% der Herstellungskosten - entsprechend
einer Gebäudenutzungsdauer von 50 Jahren - als Bemessungsgrundlage
für die unentgeltliche Wertabgabe auszugehen ist. Er folgt
damit nicht der Rechtsauffassung des FA wonach die Herstellungskosten
für Umsatzsteuerzwecke lediglich auf 10 Jahre zu verteilen
sind.
Eine Verteilung auf 50 Jahre entspricht der - soweit ersichtlich
- bisher einhellig vertretenen Auffassung. Auch die Finanzverwaltung
ist bisher in Abschnitt 155 Abs. 2 Satz 2 UStR 2000 davon
ausgegangen (vgl. im Übrigen die Nachweise bei Küffner,
aaO, 120; Birkenfeld, NWB Fach 7, 6129;
Burgmaier, UStB 2003, 243, 244). Im Grundsatz sind
zwar ertragsteuerliche Grundsätze nicht für eine umsatzsteuerliche
Beurteilung maßgebend; soweit jedoch ertragsteuerlich zulässige
Abschreibungen - wie hier nach § 7 Abs. 4 EStG - eine vertretbare
Pauschalierung des tatsächlichen Wertverzehrs darstellen,
sind sie nach Auffassung des Senats auch für umsatzsteuerliche
Zwecke zu übernehmen.
Einen Wertverzehr von 10 Jahren hält der Senat bei einem
Wohngebäude wie dem der Klägerin für unrealistisch. Demgegenüber
ist bei einem Ansatz von 2% - also einer Verteilung über
50 Jahre - zu berücksichtigen, dass die meisten Wohn- und
Geschäftsgebäude sogar noch eine deutlich längere Nutzungsdauer
als die ertragsteuerlich im Rahmen der AfA zugrunde gelegte
Nutzungsdauer haben dürften. Richtigerweise geht deshalb
auch die Finanzverwaltung z.B. in den Fällen der ertragsteuerlichen
"Liebhaberei" sogar von einer Nutzungsdauer von 100 Jahren
aus (BMF-Schreiben v. 23.07.1992 - S 2253 - 29/92, BStBl
I 1992, 434 wörtlich: "Für die Dauer der voraussichtlichen
Vermögensnutzung ist bei Gebäuden grundsätzlich von einer
tatsächlichen Nutzungsdauer von 100 Jahren auszugehen").
Dem Einwand des beklagten FA und des BMF im Erlass vom 13.04.2004
(aaO) eine Verteilung der Kosten auf 10 Jahre entspreche
dem gemeinschaftsrechtlichen "Neutralitätsgrundsatz" (so
wohl auch Beiser, UVR 2004, 113 ff.) folgt der Senat nicht.
Unter dem Neutralitätsprinzip versteht der EuGH, dass durch
die nationalen gesetzlichen Vorschriften eine vollständige
Entlastung von Vorsteuern im Unternehmen sicherzustellen
ist und alle wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von
ihrem Zweck und ihrem Ergebnis in völlig neutraler Weise
steuerlich belastet werden (vgl. dazu Zeuner, in Bunjes/Geist,
UStG, Einl. Rz.15 m.w.N. insbesondere auf die ständige Rechtsprechung
des EuGH).
Richtig ist zwar, dass bei einer Anknüpfung an den - z.Zt.
10-jährigen - Berichtigungszeitraum nach Ablauf des Berichtigungszeitraumes
die auf den Gegenstand entfallenden Kosten vollständig in
die Bemessungsgrundlage eingeflossen und dann (in den Folgejahren)
nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen wären.
Gleichwohl hält der Senat den Hinweis des FA auf den gemeinschaftsrechtlichen
Neutralitätsgrundsatz nicht für zutreffend. Jede nationale
umsatzsteuerliche Vorschrift muss sich im Grundsatz zwar
an gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben messen. So ist schon
fraglich, ob der Neutralitätsgrundsatz gerade im Bereich
der umsatzsteuerlichen Vermietungstatbestände uneingeschränkt
Geltung beanspruchen kann. Typischerweise wird nämlich die
Umsatzsteuerlast aus einer Vermietung über einen Zeitraum
von 10 Jahren bei unternehmerisch genutzten Gebäuden nominell
geringer sein, als der Vorsteuervorteil aus den Anschaffungs-
bzw. Herstellungskosten. Auch dort wird regelmäßig nicht
auf eine Neutralisierung hingewiesen (so auch Ditges/Graß,
DB 2004, 1394 ff., 1395).
Jedenfalls aber hat im vorliegenden Fall das Neutralitätsgebot
hinter der Sonderregelung in Art. 11 der 6. EG-Richtlinie
zurückzutreten. Dies entspricht auch der Rechtsprechung
des EuGH, der in der Entscheidung vom 08.05.2003 (C-269/00,
Seeling ./. FA Starnberg, BStBl II 2004, 378, 383) zutreffend
darauf verweist, dass die teilweise Nichtversteuerung des
Letztverbrauches - und damit die Nichtbeachtung des Neutralitätsgebotes
- die Folge einer bewussten Entscheidung des Gemeinschaftsgesetzgebers
ist.
Die Verwendung eines Unternehmensgegenstandes für unternehmensfremde
Zwecke ist in Art. 6 Abs. 2 Buchstabe a) der 6. EG-Richtlinie
den Dienstleistungen des Art. 6 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie
gleichgestellt. Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchstabe c) der 6.
EG-Richtlinie regelt dazu, dass der Betrag der Ausgaben
des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung
die Besteuerungsgrundlage ist. Die Bestimmungen der 6. EG-Richtlinie
knüpfen also an den tatsächlich eingetretenen Wertverzehr,
mithin an die technische und wirtschaftliche Abnutzung eines
Gebäudes an. An diesen Vorgaben muss sich § 10 Abs. 4 Satz
1 Nr. 2 UStG messen lassen. Soweit die Vorschrift anstelle
von "Ausgaben" von "Kosten" spricht, hält der Senat dies
für unbeachtlich, zumal auch der EuGH hierin eine "begriffskongruente
Umsetzung" gesehen hat (EuGH v. 6.7.1995 - Rs.C 62/93, UVR
1995, 301; so auch Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG, § 10
Rz. 372a; Leonard, in Bunjes/Geist, UStG, § 10 Rz. 85).
Dem folgend hält der Senat eine Verteilung der Vorsteuerbeträge
auf einen Zeitraum von 10 Jahren für nicht vereinbar mit
dem Gemeinschaftsrecht. Eine derartige Auslegung, die sich
allein am Berichtigungszeitraum des § 15 a UStG orientiert,
ist nicht sachgerecht (so auch Dziadkowski, UVR 2004, 177
ff., 180). Abzustellen ist - wie oben dargelegt - vielmehr
darauf, dass ein Gebäude im Regelfall eine Nutzungsdauer
von mindestens 50 Jahren aufweisen wird, so dass unter Kostenzurechnungsgesichtspunkten
nur ein Ansatz der typisierenden AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG
realistisch ist.
Die Klage hat damit insgesamt Erfolg.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt
aus § 155 FGO iVm § 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO wegen grundsätzlicher
Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
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